조심 2024관0034 (결정일자 : 2024-11-14)　

[결정요지]
청구법인이 공인시험기관으로 인정받는 등 청구법인의 분석결과에 대한 신빙성을 부인하기 어려워 보이고 선적지 분석보고서와 청구법인의 분석결과 등을 고려하여도 쟁점물품의 무수무광상태의 휘발성분은 14%를 초과하는 것으로 보이므로 쟁점물품을 유연탄으로 보아 개별소비세 등을 부과한 처분에 잘못이 없음

[주 문]
심판청구를 기각한다.

[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2018.11.15.부터 2022.6.20.까지 홍콩 소재 A 등(이하 "쟁점판매자들"이라 한다)으로부터 수입신고번호 OO호 등 31건으로 러시아 및 호주산 석탄(이하 "쟁점물품"이라 한다)을 수입하면서 선적국 소재 국제공인검증기관인 SGS S.A.(이하 "SGS사"라 한다) 등이 발행한 분석보고서(이하 "선적지 분석보고서"라 한다)상 성분값을 기초로 미국재료협회(이하 "ASTM"이라 한다) 기준 Parr Formula를 적용한 결과, 쟁점물품이 건조하고 광물질이 없는 상태에서의 휘발성 물질(Mineral Matter free Volatile Matter)의 함유량(이하 "무수무광 상태의 휘발성분" 또는 "MM free VM"이라 한다)이 전 중량의 14% 이하인 무연탄에 해당한다고 보아 쟁점물품을 관세율표 제2701.11호(개별소비세 비과세, 부가가치세 면제대상)로 신고하였고, 처분청은 이를 수리하였다.

나. 처분청은 2022.6.27.부터 2022.7.15.까지 청구법인에 대하여 통관적법성 종합심사를 실시한 결과, 청구법인이 도착지에서 자체적으로 분석한 쟁점물품의 성분값을 기초로 Parr Formula를 적용하면, 쟁점물품의 MM free VM이 전 중량의 14%를 초과하여 쟁점물품이 관세율표 제2701.12호의 유연탄(개별소비세 및 부가가치세 과세대상)에 해당한다고 보아, 2023.11.6. 청구법인에게 개별소비세 OO원, 부가가치세 OO원 및 가산세 OO원 합계 OO원을 경정·고지(이하 "쟁점부과처분"이라 한다)하였다.

다. 청구법인은 쟁점부과처분일로부터 5일 이내인 2023.11.9. 처분청에 「관세법 시행령」 제112조 제2항 제1호에 따라 쟁점물품에 대한 개별소비세 사후 감면 신청을 하였으나, 처분청은 같은 날 「관세법 시행령」 제112조는 관세의 감면에 대한 규정으로 개별소비세에 대해서는 이 조항을 적용할 수 없다면서 이를 거부(이하 "쟁점거부처분"이라 하고, 쟁점부과처분과 합하여 "쟁점처분"이라 한다)하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2024.1.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점물품은 선적지 분석보고서상 성분을 기초로 MM free VM을 계산하여 무연탄으로 분류하여야 한다.
(가) 청구법인은 처분청이 안내한 공식에 따라 선적지 분석보고서상 성분을 기초로 MM free VM을 계산하여 쟁점물품을 무연탄으로 신고하였다.
석탄은 3억년 전 고생대에 자생하던 늪지식물이 퇴적되어 6,000만년 이상의 시간에 걸쳐 생성된 자연적인 산물로 석탄의 기원이 된 식물의 종류․지질학적 조건에 따라 석탄을 구성하는 각 성분 및 그 비율에 큰 차이가 존재하고, 이에 따라 석탄을 분류하는 방식도 매우 다양하다.
국제거래 시 판매자는 해당 광구에서 생산되는 석탄의 회분(Ash)․황(S)․휘발성 물질(VM)․열량 등에 대한 대략적인 정보를 최대 허용치(max)나 통상적인 범위(typical)로 공개하고, 구매자는 이러한 정보를 바탕으로 해당 석탄이 자신의 용도에 부합하는지 여부를 살펴 구매하게 된다.
위와 같이 판매자가 대략적인 범위로 석탄의 성분정보를 공개하는 것은 자연적인 산물의 특성상 각 석탄의 성분들이 균일하지 않기 때문이고, 이에 석탄 거래 시 구매자에게 각 항차별로 국제적인 공인검정기관의 선적지 분석보고서를 송부하는데, 국제 공인검정기관별로 그 분석에 사용하는 국제표준이 동일하지는 않다.
청구법인은 해외에서 석탄이 도착하면 이를 관련 공정에 투입하기 전에 소량의 샘플을 채취하여 자체적인 분석을 진행하는데, 이는 해당 석탄을 관련 공정에 투입하였을 때 예상되는 화학 반응·응집력·부산물의 범위 등을 예상하기 위한 것으로서 선적지 분석보고서와는 그 분석 목적 및 항목 등이 상이하고, 다만 회분·휘발성 물질·황 등 가장 기본적인 항목들은 자체 분석 시에도 분석하고 있다.
한편, 관세율표에서는 석탄을 무연탄(제2701.11호)과 유연탄(제2701.12호)으로만 구별하고 있고, 관세율표 제27류 소호주에서 무수무광 상태의 휘발성분이 14% 이하인 것을 무연탄으로, 무수무광 상태의 휘발성분이 14%를 초과하고 물을 함유하고 광물질이 없는(이하 "유수무광"이라 한다) 상태에서 발열량이 5,833kcal/kg 이상인 것을 유연탄으로 각 규정하고 있다.
유/무연탄 모두 관세가 무세이나, 무연탄은 개별소비세 비과세 대상이고, 유연탄은 개별소비세 과세대상이지만 발전용 이외의 용도로 사용되는 경우에는 개별소비세가 면제되며, 청구법인은 석탄을 발전용으로 사용하지 않기 때문에 유/무연탄에 대하여 개별소비세 및 부가가치세를 부담하고 있지 않다.
그런데 관세율표와 HS해설서는 물론 개별소비세 관련 법령 등에서 석탄의 성분분석을 위한 시료 채취방법 및 유/무연탄을 구별하는 기준인 MM free VM의 확인방법에 대해서는 규정하고 있지 않다.
처분청은 2013.6.3. 청구법인에게 "수입신고 시 제출한 분석자료를 근거로" Parr Formula를 적용하여 MM free VM을 계산한 후 유/무연탄을 구분하여 수정신고 하도록 '통관적법성 위험분석 정보 제공'(납세심사과-1712, 이하 "2013년 정보제공"이라 한다)을 하였다.
이후 청구법인은 위와 같이 처분청이 안내한 방식에 따라 수입신고 시 제출되는 선적지 분석보고서를 근거로 Parr Formula를 적용하여 MM free VM이 14%를 초과하는 것은 유연탄으로, MM free VM이 14% 이하인 것은 무연탄으로 분류하여 수입신고를 해 왔다.

(나) 처분청은 청구법인의 자체 분석결과를 기초로 쟁점물품을 유연탄으로 판단하여 쟁점처분을 하였다.
처분청은 2022.6.27.부터 2022.7.15.까지 현장심사를 실시한 후, 청구법인에게 선적지 분석보고서상 성분을 기초로 유/무연탄을 구분하지 말고 청구법인의 자체 분석결과에 따른 휘발성분을 기준으로 유/무연탄을 구별하도록 하고, 이 기준에 따를 경우 쟁점물품이 무연탄의 기준을 충족하지 못한다면서 쟁점물품을 유연탄으로 보아 개별소비세 등을 부과하였다.
한편, 쟁점물품이 유연탄에 해당하더라도 청구법인은 쟁점물품을 발전용으로 사용하지 않았기 때문에 개별소비세를 환급받을 수 있었으므로 쟁점부과처분일부터 5일 이내인 2023.11.9. 처분청에 「관세법 시행령」 제112조 제2항 제1호에 따라 개별소비세 사후 감면신청을 하였으나, 처분청은 2023.11.9. 위 「관세법 시행령」 제112조는 관세에 한하여 적용되는 것이라면서 이를 거부하였다.
청구법인은 2023.11.20. 쟁점부과처분에 따른 개별소비세를 납부한 후, 2023.11.21. 처분청에 「관세법」 제46조에 따른 개별소비세 과오납환급을 신청하였고, 처분청은 2023.11.22. 청구법인에게 개별소비세액은 환급하였으나, 개별소비세에 대한 가산세와 환급된 개별소비세액에 대한 부가가치세 및 부가가치세 가산세는 환급하지 않았다.
관세청장은 쟁점부과처분 이후인 2023.12.18. 선적지 및 수입지 공인시험기관의 성분분석 결과가 상이하여 수입자가 보정신청 또는 수정신고하는 경우에는 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당하는 것으로 보아 법정납부기한의 다음 날부터 수입지 성분분석 결과 인지일까지의 기간에 대한 가산세(보정이자)를 면제하겠다는 취지의 '수입 석탄에 대한 가산세 및 보정이자 면제 적용 기준'(이하 "쟁점가산세 면제 기준"이라 한다)을 시달하였다.
쟁점가산세 면제 기준에 따르면, 납세자의 입장에서는 수입 이후에 별도로 성분분석을 하게 되면 도리어 가산세의 위험을 부담하게 되고, 수입 이후 별도의 성분분석을 하지 않으면 결국 선적지 분석보고서를 기초로 품목분류를 하게 되어 가산세 부담도 없게 된다.

(다) 쟁점물품은 선적지 분석보고서를 기초로 무연탄으로 판단되어야 한다.
관세율표 및 「개별소비세법」 등에서는 MM free VM을 기준으로 유/무연탄을 구별하고 있는데, MM free VM을 어떻게 계산할 것인지에 대하여는 규정하고 있지 않다.
석탄의 성분은 '수분', 석탄의 생성 과정에서 외부로부터 스며든 '미네랄(광물질) 성분', 식물로부터 유래된 '순탄(Pure Coal)'으로 구별할 수 있는데, 미네랄 성분을 구성하는 '회분'은 고온으로 장시간 가열할 경우 재(Ash)로 변하는 것들을 총칭하는 것이고, '휘발성 물질(VM)'은 미네랄 성분과 순탄 성분에 모두 존재하나 석탄을 가열할 때 공기 중으로 휘발되면서 재(Ash)로 남지 않는 성분을 말한다.
관세율표상 무수무광(MM free) 상태는 석탄에서 수분과 미네랄 성분을 제거한 순탄을 기준으로 한다는 것인데, 휘발성 물질은 미네랄 성분의 것과 순탄 성분의 것을 모두 포함하고 있으므로 결국 무수무광 상태의 휘발성분(MM free VM)은 곧 순탄 중에서의 휘발성분만을 의미한다.
처분청은 청구법인이 자체적으로 분석한 휘발성 물질(VM)과 MM free VM이 다르지 않다는 것을 전제로 선적지가 아닌 도착지 성분분석 결과에 따라 석탄의 품목분류를 하여야 한다는 의견이나, 관세율표상 '무수무광 상태에서 휘발성 물질(MM free VM)의 함유량이 전 중량의 14%'라는 의미는 분석 대상이 된 석탄 자체가 아니라 '순탄 내에서 휘발성 유기물 성분'이 차지하는 비중을 말하므로, 성분분석으로 바로 측정되지 않고 별도의 공식에 의해 이론적으로 계산되어야 한다.
＜표1＞ MM free VM과 VM 계산 방식 비교
ㅇ MM free VM의 비중 = 휘발성 유기물 성분 / 순탄(Pure Coal) ㅇ VM의 비중 = (휘발성 미네랄 성분 + 휘발성 유기물 성분) / 시료
따라서 무수무광 상태의 휘발성 물질(MM free VM)과 무수무광 상태가 아닌 휘발성 물질(VM)은 그 의미와 비중을 계산하는 방식이 전혀 다르고, 석탄 거래에서 제3의 국제 공인검정기관이나 청구법인이 분석하는 휘발성 물질은 MM free VM이 아니라 VM 그 자체인바, 청구법인이 자체 분석한 VM을 기준으로 한 쟁점부과처분은 법적 근거가 없고, VM이 14%를 초과한다고 하여 MM free VM이 14%를 초과하는 것이 아니며, VM을 바로 MM free VM으로 변환할 수 있는 산식도 없다.
오히려 MM free VM이 VM보다 더 높은 경우도 상당한바, 쟁점부과처분 방식에 따를 경우 쟁점부과처분과 반대로 유연탄에서 무연탄으로 변경되는 경우 역시 상당하다.
한편, 석탄은 자연적인 산물로 대표적인 불균일 혼합물인바, 한 번의 항차에 수만 톤에 이르는 석탄이 수입될 경우 그 중 어떠한 석탄 알갱이가 샘플링되는지에 따라 분석결과의 편차가 커질 수밖에 없고, 수입지에서 성분분석 결과가 수입신고 시점의 성상을 더 잘 반영한다고 볼 근거도 없다.
청구법인의 자체 분석은 관련 공정에 석탄을 투입할 때의 결과를 예상하기 위한 목적으로 통상 수입신고일로부터 1주〜2주 경과한 이후에 이루어지는데, 쟁점물품 중 러시아산 석탄은 선적 당시에 분석이 이루어지고 선적일로부터 불과 3일만에 우리나라에 도착하므로 선적지 분석결과가 청구법인의 자체 분석결과보다 수입신고 시점에 더 가깝다.

(라) 처분청이 황의 함량을 추정하여 쟁점부과처분을 한 것은 논리적․과학적 오류이다.
처분청은 청구법인의 자체 분석결과에 Parr Formula를 적용하여 MM free VM이 14%를 초과한 것만을 쟁점부과처분 대상으로 삼았다는 의견이나, 처분청은 MM free VM이 아닌 청구법인의 자체 분석결과인 공업분석 VM을 기준으로 휘발성분이 14%를 초과하는 것들을 과세대상으로 삼았다.
다만, 청구법인이 과세전적부심사 단계에서 위 공업분석 VM은 관세율표에서 말하는 MM free VM이 아니라는 점을 지적하자, 처분청은 뒤늦게 쟁점물품에 Parr Formula를 적용하더라도 MM free VM 14%를 초과하는 것으로 나타났기 때문에 문제가 없다는 의견을 제시하였다.
그러나 Parr Formula를 적용하기 위해서는 황의 함량이 중요한데, 청구법인의 자체 분석결과에는 황에 대한 분석결과가 없다.
처분청은 Parr Formula 적용 과정에서 다른 성분들의 함량은 청구법인의 자체 분석결과를 사용하고, 황의 함량은 0.3% 또는 1%를 공식에 대입하여 MM free VM을 추정하였음에도, 마치 처음부터 Parr Formula을 적용하여 MM free VM 14%를 초과하는 것들만을 과세대상으로 삼았다는 의견이다.
한편, Parr Formula 자체가 황의 함량이 높은 북미 지역 석탄을 고려하여 고안된 것이므로 황의 함량이 낮은 경우에는 이 공식의 전제 자체가 성립하지 않고, 그러한 석탄들에 대해서는 전혀 다른 방식의 MM free VM 계산 공식이 활용되고 있다.
처분청은 Parr Formula를 적용할 때 그 공식에 대입하는 각 성분들이 어떠한 국제표준(시료의 채취 과정 포함)에 따라 분석된 것인지는 고려할 필요가 없다는 의견이나, 이는 논리적․과학적 오류이다.
Parr Formula를 적용하기 위해서는 ① 우선 시료의 채취 과정 자체가 ASTM이 정한 방식에 따라야 하고, ② 그 공식에 대입하게 되는 특정 성분에 대한 분석 또한 ASTM 방식에 따라야 하는데, 청구법인의 시료 채취 과정 및 자체 분석과정은 ASTM 방식이 아니라 ISO 방식에 따른 것으로 Parr Formula 적용을 위한 전제가 충족되지 않는다.
특히, ASTM D 388의 7.2에서는 시료의 채취 과정이 ASTM의 방식과 다를 경우 적어도 각 성분분석이 ASTM 방식으로 이루어질 것을 전제로, 시료의 채취 과정이 다른 이상 그 값을 그대로 ASTM에 따른 석탄 분류에 바로 활용할 수 있는 것이 아니라 ASTM의 석탄 분류 기준과 상대적으로 비교할 수 있을 뿐이라는 점을 명시하고 있다.
따라서 ISO 방식으로 채취된 시료와 ISO 기준에 따른 성분분석을 임의로 Parr formula에 대입한 결과를 ASTM에 따른 석탄 등급과 비교할 수 없고, MM free VM이 14%를 초과한다고 추정할 수도 없다.

(2) 쟁점부과처분은 신의성실 원칙 등에 위배된다.
석탄의 거래는 유/무연탄만으로 구분되어 거래되는 것이 아니고, 각 표준(ISO․ASTM․한국산업표준 등)에 따라 석탄을 구별하는 방식도 다르며, MM free VM을 계산하기 위한 수식도 하나만 존재하는 것이 아니라 각 산지별 석탄의 특성에 따라 다양하게 존재하는데, 개별소비세법령 등에서는 관세율표가 정하는 기준에 따라 유/무연탄을 구분하면서도 시료 채취방법․성분 분석방법․MM free VM 분석방법 등에 대한 기준 등을 별도로 규정하고 있지 않다.
예를 들어, VM 측정 시 ISO와 ASTM은 시료를 가열하는 온도, 시료를 가열할 때의 조건(시료에 열을 전달하는 도가니의 재질 등)이 다르고, 황․회분 등 석탄의 다른 성분에 대하여도 독자적인 기준을 마련하고 있으며, 쟁점판매자가 제공하는 선적지 분석보고서도 ISO를 기준으로 한 것과 ASTM을 기준으로 한 것도 있다.
Parr formula는 북미 지역에서 생산되는 석탄의 경우 특히 황의 함량이 많다는 점을 고려하여 고안된 것인데, 청구법인이 수입하는 러시아산 석탄은 황의 함량이 0.5% 내외로 매우 적다. 그런데 러시아의 경우 특별히 MM free VM 산출공식을 자체적으로 고안한 바가 없기 때문에 이러한 경우 어떤 방식으로 MM free VM을 계산하여야 하는지 명확하지 않다.
관련 법령상 MM free VM 계산방법이 정해지지 않은 상태에서 처분청은 2013년 청구법인에게 수입신고 시 제출하는 성분 분석보고서를 기준으로 Parr formula를 적용하여 MM free VM을 계산하도록 안내하였는데, 청구법인의 자체 분석은 수입신고수리 후 약 1주〜2주 후에 이루어지므로 수입신고 당시에 첨부할 수 있는 자료가 아니므로 청구법인은 판매자가 제공한 선적지 분석보고서에 따라 MM free VM을 계산하여 왔고, 처분청의 이러한 입장은 쟁점부과처분 이전까지 일관되었는바, 쟁점부과처분은 신의성실 원칙 및 금반원의 원칙에 반한다.
처분청은 2013년 정보제공 당시 판매자의 선적지 분석보고서를 활용하도록 안내한 바 없다는 의견이나, 2013년 처분청의 정보제공 내용 중에는 "수입신고 시 제출한 분석자료를 근거"로 하도록 기재되어 있는바, 이 때 청구법인이 수입신고 시 제출한 분석자료는 판매자가 송부한 선적지 분석보고서이고, 청구법인의 자체 분석은 수입신고가 수리된 때로부터 2주〜4주가 지난 시점에 완료되기 때문에 수입신고 시점에서는 청구법인의 자체 분석결과를 제출할 수도 없으므로 위 처분청의 안내 역시 선적지 분석보고서를 전제로 한 것이다.
처분청은 관세는 「관세법」 제16조에 따라 수입신고를 하는 때의 물품의 성질을 기준으로 납부하여야 하므로 청구법인이 도착지에서 이루어진 자체 분석결과를 사용하여야 한다는 점을 알고 있으면서도 무연탄으로 분류하는 것이 유리하기 때문에 처분청의 2013년 정보제공 내용을 임의로 해석하였다는 의견이나, 이는 사실관계와 법리를 왜곡한 것이다.
MM free VM은 단 며칠의 운송 기간 중에 영향을 받을 수 있는 것이 아니고, VM은 900℃ 이상의 온도로 일정 시간 동안 가열할 때 비로소 측정되기 때문에 선적지에서 선적된 석탄과 수입신고 시 석탄은 당연히 동일한 석탄임에도 불구하고 판매자가 제공한 성분분석 결과와 청구법인의 자체 분석결과가 상이한 것은 그 각각의 분석에서 사용된 샘플이 다르기 때문이다.
관세청장은 석탄의 경우 시료 채취 시마다 그 분석값이 달라지는 특성이 있기 때문에 반드시 도착지에서 채취한 시료만을 기준으로 할 것은 아니고, 선적지에서 국제 공인검정기관에서 채취하여 조제한 시료를 국내에서 분석만 진행하는 것도 가능하다는 입장을 밝히기도 하였다.
처분청은 수입신고번호 OO에 대한 포항세관장의 분석 사례를 들어 청구법인이 도착지 분석결과를 기준으로 유/무연탄을 구분하여 신고하여야 한다는 점을 알고 있었다는 의견이나, 위 사례는 청구법인의 자체 분석결과 VM은 14%를 초과하지 않았으나 선적지 분석보고서를 기초로 계산한 MM free VM이 14%를 초과하여 유연탄으로 신고한 물품에 대해, 쟁점부과처분 방법대로 다시 계산할 경우 무연탄에 해당하여 포항세관장 등에게 경정청구를 제기하여 부가가치세를 환급받았고, 이러한 건(쟁점부과처분 방법대로 계산할 경우 유연탄으로 신고한 석탄이 무연탄으로 분류되어 개별소비세 등을 환급받는 경우)이 쟁점부과처분 건보다 더 많았다.
위 사례는 판매자․청구법인․포항세관장이 각기 다른 샘플로 성분분석을 진행했던 건으로서 샘플이 다를 경우 그 분석결과도 다르다는 점을 더 명확하게 보여주는 사례이다.
한편, 관세당국은 석탄의 원산지와 무관하게 Parr Formula를 사용할 것을 청구법인 등에게 안내하였을 뿐, 그 시료의 채취 방식 및 해당 시료를 어떤 국제표준에 따라 분석할 것인지는 안내하지 않았다.
이에 청구법인은 ISO 또는 ASTM 방식인지는 따지지 아니한 채 수입신고 시점에서 확보할 수 있는 유일한 성분 분석보고서인 선적지 분석보고서를 기준으로 그 보고서상의 분석값을 Parr Formula에 대입한 결과를 유/무연탄 구분기준으로 활용하였다.

(3) 쟁점거부처분은 취소되어야 한다.
처분청은 「관세법 시행령」 제112조는 관세에 한하여 적용되어야 하고 개별소비세에 대하여는 적용할 수 없다는 의견이나, 위 규정이 관세에 한하여 적용되어야 한다는 법적 근거가 없다.
수입물품에 대한 개별소비세는 '수입신고를 할 때' 과세되고, 그 개별소비세는 「관세법」 제4조 제1항에 따라 세관장이 징수하게 되는데, 수입물품에 대한 개별소비세의 부과․징수․환급 등 절차적 사무는 「관세법」이 「개별소비세법」에 우선하여 적용된다(대법원 2006.3.9. 선고 2005두10125 판결, 같은 뜻임).
쟁점물품에 대한 개별소비세의 면제는 세관장이 징수하는 개별소비세의 부과․징수․환급 사무에 대한 것이므로 「관세법」 제112조에 따른 사후 감면 신청 사무에서 제외되는 것이 아니다.
한편, 발전용이 아닌 산업용 유연탄은 「개별소비세법」 제18조에 따라 그 용도를 조건으로 수입 시부터 개별소비세가 면제되는바, 처분청이 쟁점물품을 유연탄으로 전제하여 개별소비세를 부과하였다면 청구법인으로서는 해당 석탄의 용도가 산업용임을 이유로 개별소비세의 면제도 바로 신청할 수 있었다.
대법원에서는 관세가 무세이고 「부가가치세법」상 부가가치세 면제 대상인 항공기 부분품에 대하여 세관장이 수입 당시 관세 감면 신청이 없었다는 이유로 관세와 부가가치세를 추징하는 처분을 하자, 납세자가 그 처분이 있었던 때로부터 5일 내에 「관세법 시행령」 제112조 제2항에 따라 관세 및 부가가치세에 대한 감면신청을 하였던 사안에 대해 취소 판결(대법원 2018.11.29. 선고 2015두56120 판결)한 바 있다.
결국 쟁점거부처분은 청구법인의 환급신청에 따라 개별소비세가 환급되었는지 여부와는 별개로 그 자체로 법령에 반하는 처분이고, 개별소비세가 면제되면 쟁점부과처분 중 그 개별소비세에 상응하는 부가가치세 역시 과세표준에서 제외되어야 한다.
이 건에서 유연탄에 대한 개별소비세의 면제 요건은 산업용인지 여부인바, 쟁점물품은 개별소비세의 면제와 관련한 실체적 요건은 이미 충족되어 있고, 면세 적용의 절차적 사항만 남아 있는데, 「개별소비세법」에서는 처음부터 유연탄으로 신고하여 수입되는 경우의 면세 신청만 규정하고 있고, 세관장이 사후에 유연탄으로 품목을 정정하는 경우에 대한 면세 신청 절차를 따로 규정하고 있지 않는바, 위와 같은 경우 「관세법」 제4조 및 같은 법 시행령 제112조에 따라 사후 면세를 신청할 수 있다.

(4) 이 건 가산세 부과처분은 취소되어야 한다.
가산세는 납세의무자가 의무 이행을 해태하여 부족세액이 발생하였을 때에 가해지는 행정상의 제재이나, 한편으로는 그 부족세액을 기준으로 계산되는 조세이기도 하다(대법원 2005.1.27. 선고 2003두13632 판결 및 대법원 2019.2.14. 선고 2015두52616 판결 등, 같은 뜻임).
특히 본래 수입 시부터 감면 등이 적용되어야 할 품목이 사후 부과처분을 계기로 감면 내지 환급 등이 이루어질 경우에는 부족세액이 없는 이상 가산세만 독자적으로 유지될 수 없다.
대법원에서는 "가산세는 본세 납세의무가 최종적으로 존재하는 것을 전제로 하는 것으로서 성질상 그 부과의 기초가 되는 부족한 세액이 없는 이상 가산세 납세의무만 따로 인정될 수 없다"고 판단하였다(대법원 2018.1.29. 선고 2015두56120 판결).
관세청장 역시 법원의 위와 같은 확립된 판례를 좇아 추후 사후 감면 등에 따라 납세의무가 소멸된 경우 가산세 부과대상에 해당하지 않는다는 지침을 각 일선 세관에 시달한 바 있다.
따라서 개별소비세 조건부면세 품목으로서 실제 환급도 이루어진 개별소비세에 대하여는 부족한 본세가 없는 이상 가산세도 존재할 수 없고, 쟁점부과처분 중 부가가치세의 경우에도 마찬가지인바, 쟁점물품에 대한 사후 감면 신청은 거부될 수 없고, 개별소비세 본세가 면제될 경우 그에 대한 가산세 및 개별소비세 상당의 부가가치세는 제외되어야 하며, 그 제외되어야 하는 부가가치세에 대한 가산세 역시 존재할 수 없다.
또한, 가산세를 부과하기 위해서는 그 전제로서 납세의무자가 법령을 위반하여 부족세액을 야기한 바가 있어야만 하고, 당초에 납세의무자가 법령을 위반하였다고 평가하기가 어렵다면, 그것이 곧 가산세를 면제할 정당한 사유에 해당한다(대법원 2022.12.1. 선고 2020두49539 판결, 같은 뜻임).
그런데 이 건의 경우 MM free VM을 어떻게 계산하여야 할 것인지에 대해 정해진 바가 없었고, 청구법인은 처분청이 안내하는 방식으로 MM free VM을 계산하여 유/무연탄을 구별하여 왔는바, 위와 같이 법령의 정함이 없는 상태에서 청구법인이 법령을 위반하였다고 평가할 수 있는지 의문이고, 오히려 쟁점부과처분이야말로 MM free VM과 전혀 다른 내용의 VM을 기준으로 한 것으로서 법령에 반한다.
특히, 관련 법령상 아무런 규정이 없는 상태에서 처분청이 제시한 기준(수입 시에 제출되는 성분 분석보고서를 기준으로 MM free VM 계산)을 청구법인이 무시할 수 없었고, 청구법인으로서는 유/무연탄의 구별에 따라 개별소비세 등의 부담이 달라지는 바도 없는바, 「개별소비세법」 등에서 MM free VM의 계산 방법 등을 구체적으로 정하기 이전에는 처분청이 안내하는 방식에 따라 관세행정에 협력하는 것이 납세의무자로서의 책무에 부합한다.
처분청은 청구법인의 개별소비세 과오납환급 신청이 「관세법」 제46조에 따른 환급신청이 아니라 「개별소비세법」 제20조에 따른 환급신청이라는 의견이나, 관세청 전산시스템(UNI-PASS) 화면에서 청구법인의 과오납환급 신청 내역이 확인되고, 「개별소비세법」 제20조 제5항은 전단계 세액 공제 과정에서 공제되거나 환급되는 개별소비세는 개별소비세 본세로서 가산세가 포함될 수 없다는 규정인바, 쟁점물품은 수입신고 시 개별소비세가 납부된 물품이므로 제조장 반출을 전제로 하는 위 규정상 '개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품'도 아니다.

나. 처분청 의견
(1) 쟁점물품은 도착지 분석결과를 기초로 MM free VM을 계산하여 유연탄으로 분류되어야 한다.
(가) 처분청은 당초부터 청구법인의 자체 분석결과를 Parr formula에 적용하여 MM free VM을 계산한 후, 쟁점물품을 유연탄으로 보아 쟁점부과처분을 하였다.
석탄은 국제거래 시 석탄의 분류(무연탄․유연탄․갈탄․토탄 등), 등급, 가격 등을 결정하기 위하여 함량 분석을 하게 되는데, 석탄 분석 시 시료를 실온에서 얇은 층으로 넓혀 실험실의 분위기에 대략 평형시킨 시료를 분석하는 기건(氣乾) 베이스(Air dried basis) 방식(이하 "공업분석"이라 한다)을 사용하고, 일반적으로 석탄을 공업분석하면 석탄에 존재하는 고유수분(IM)․회분(Ash, 이하 "A"라 한다)․VM․고정탄소(Fixed Carbon, 이하 "FC"라 한다) 함량이 분석된다.
대한석탄공사의 자료에 따르면, 고유수분(IM)은 석탄이 함유하고 있는 공업분석의 수분 함량으로서 107±2℃에서 1시간 건조시켜 무게 감량으로 측정하고, 회분(A)은 연소된 후 남은 재(Ash)로서 석탄 내에 함유된 광물질(MM)로서 800℃에서 시료를 회화(灰化)시켜 회(灰)의 함량을 측정하며, 석탄 안의 광물질은 이산화규소․산화철․산화알루미늄 등을 포함하고 있다.
또한, VM은 925±20℃에서 7분간 건류시켜 측정하고, 연구소에서는 휘발분 측정 장비를 이용하여 측정하고 있는데, 과거 KS E 3705에서는 시료 1g을 뚜껑 있는 도가니에 넣고 900℃에서 7분간 가열했을 때의 질량 감소율에서 동시에 정량한 수분을 뺀 값을 VM 함량으로 하였다.
FC는 휘발분이 휘발되고 남은 가연성의 잔존물로서 그 함량은 공업분석에서 'IM(%) + A(%) + VM(%) + FC(%) = 100(%)'로 계산되는 원리에 따라 100%에서 IM과 A․VM 함량을 빼고 남은 함량으로 산출하게 된다.
그런데 무수무광(MM free) 조건을 갖추기 위해 직관적으로 IM과 A를 제외한 후 VM과 FC만을 상대비로 환산하는데, 회화시키는 과정에서 IM과 황(S)이 없어지기 때문에 석탄의 광물질 함량이 정확히 일치하지 않아 ASTM D 388에 규정된 Parr formula에서는 광물질의 양을 (A × 1.08) + (S × 0.55)로 추정하였는바, 공업분석의 함량을 MM free VM 및 FC로 환산하는 공식은 아래 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ Parr formula 환산 공식
무수무광 FC =
무수무광 VM = 100 - 무수무광 FC
위 Parr formula를 적용할 때 유/무연탄 구분이 될 수 있는 FC 함량은 70%인데, FC 함량이 70% 이상인 경우에는 황의 함량이 커질수록 MM free VM 함량이 낮아져 유연탄으로 분류될 가능성이 높다.
＜표3＞ 황의 함량에 따른 Parr Formula 추정치 비교 (단위 : %)
공업분석 결과 성분별 함량 Parr Formula 방식 MM free IM A VM FC 계 S(황) VM FC 3 9 13 75 100 0.0 14.07 85.93 3 9 13 75 100 0.5 13.88 86.12 3 9 13 75 100 1.0 13.70 86.30
한편, 관세청은 석탄의 품목분류 기준을 집행하기 위하여 처음부터 공업분석 VM을 MM free VM으로 환산하기 위한 방식으로서 ASTM의 D 388에 규정된 Parr formula를 사용하여 왔다.
그런데 청구법인이 석탄을 수입신고하면서 공업분석 함량만을 기재하거나 일부 함량을 기재하지 않아 수입신고 시 Parr formula를 제대로 적용한 것인지 알 수 없어, 처분청은 이를 확인할 목적으로 2013.6.3. 청구법인에게 Parr formula를 적용할 것과 이를 적용하기 위한 고유수분 및 황의 함량을 제대로 기재하고, 그 결과에 따라 유/무연탄을 구분하도록 통관적법성 위험분석 정보제공을 한 것이다.

(나) 청구법인의 자체 분석결과에 따라 MM free VM을 계산하여 한 쟁점부과처분은 적법․타당하다.
청구법인은 처분청이 당초 청구법인의 자체 공업분석 VM 기준 14% 초과분을 과세대상으로 삼았을 뿐 Parr Formula에 따른 결과에 따라 처분을 한 것이 아니고, 위 공식 적용에 있어 황의 함량을 추정(0.3% 또는 1%)하고 있어 논리적 오류가 있다고 주장한다.
그러나 공업분석한 고유수분(IM)․회분(A)․휘발성 물질(VM) 및 황(S) 함량 등을 기초로 Parr formula를 적용하여 MM free VM을 계산하여 유/무연탄을 분류하는 관행은 일관되게 중앙관세분석소에서 적용해 왔던 방식이고, 2013년 정보제공 시 청구법인에게도 안내하였는바, SGS사의 선적지 분석보고서상 기재된 VM은 MM free VM이 아니므로 이를 환산하기 위해 Parr Formula를 적용해야 한다고 안내한 것이다.
쟁점물품의 경우 처분청은 쟁점물품이 우리나라 도착한 후 공업분석한 자료가 있다는 사실을 확인하고, 그 분석결과를 Parr formula에 적용(다만, 황의 함량을 0.3% 또는 1%로 적용하였다)하면 쟁점물품이 유연탄임에도 무연탄으로 잘못 신고된 것으로 확인되었기에 쟁점부과처분을 한 것이다.
SGS사도 공업분석 VM이 MM free VM과 다르다는 것을 알기에 일부 분석보고서에 Parr Formula를 적용한 MM free VM을 함께 환산하여 기록하기도 하였다.
청구법인은 판매자와 청구법인의 석탄 분석 방법 및 내용이 다르므로 우리나라에 도착하여 분석한 결과를 기준으로 과세하면 안된다는 취지로 주장하나, 이는 수입신고를 하는 때의 물품의 성질과 수량에 따라 과세물건을 확정하도록 규정한 「관세법」 제16조에 정면으로 배치된다.
한편, 다른 조건이 동일하다면 황의 함량이 높을수록 MM free VM이 낮게 산정되어 청구법인에게 유리하고, 황의 함량이 낮을수록 MM free VM이 높게 산정되어 청구법인에게 불리한데, 청구법인의 자체 분석결과에 대부분 황의 함량이 없고 쟁점물품의 선적지 분석보고서에는 황의 함량이 0.28%〜0.61%로 나타나는바, 처분청은 청구법인의 자체 분석결과를 Parr Formula에 적용함에 있어 청구법인에게 유리하도록 황의 함량을 최소 0.3%부터 최대 1.0%까지 높여서 적용하였다.

(2) 쟁점부과처분은 신의성실 원칙 등에 위배되지 아니한다.
청구법인은 관련 법률 등에 MM free VM 산정과 관련된 규정이 존재하지 않고, 쟁점가산세 면제 지침은 이러한 법률 부재를 사후적으로 해결하려는 미봉책이라고 주장하나, 쟁점가산세 면제 지침은 우리나라 도착 이후 성분분석 결과에 따라 자발적으로 보정신고 등의 적극적 조치를 취하는 경우 가산세를 면제한다는 것으로, 이는 청구법인 및 여타 발전사들이 가산세로 인한 애로사항이 없도록 조치한 적극 행정인바, 이 건 쟁점과 무관하다.
유/무연탄의 구분에 관한 것은 「관세법」 제50조 관련 별표 관세율표 제27류 소호주 규정이므로 법률의 일부이고, 우리나라에 도착하여 수입신고를 하는 때의 성질에 따라 과세물건을 확정하라는 것 역시 「관세법」 제16조에 규정된 것이므로 법률의 일부이다.
MM free VM 계산을 위해 Parr formula를 적용한 것은 수십년 간의 분석 실무이고, 청구법인도 이를 수용하고 있었으므로 그 품목분류 적용에 대하여 입법 부재를 이유로 가산세를 면제할 수 없다.
또한, 청구법인은 앞서 살펴본 포항세관장의 분석결과를 받아들여 유연탄으로 수입신고한 바, 청구법인도 수입신고를 하는 때의 석탄 성분함량 분석에 따라 유/무연탄으로 품목분류 하여야 한다는 것을 이미 알고 있었으므로 쟁점부과처분이 신의성실 원칙에 반한다는 청구주장은 이유없다.
청구법인은 처분청이 2013년 정보제공 시 선적지 분석보고서를 토대로 Parr formula를 적용하라고 안내하였다고 주장하나, 처분청은 해당 공문에 "수입신고 시 제출한 분석자료를 근거로 하여 무수무광 상태의 FC를 재계산하여야 함"이라고 표현하였는바, 이는 「관세법」 제16조에 따라 우리나라에 도착하여 '수입신고를 하는 때'에 제출하는 성분분석 자료를 근거로 MM free FC를 계산하여야 한다는 것을 짐작할 수 있다.
관세청은 지금까지 모든 수입 석탄에 대하여 일관되고 통일된 기준으로 품목분류를 하기 위하여 Parr formula를 적용하여 MM free VM을 계산하였고, 청구법인도 과거부터 지금까지 이를 사용하였음에도 지금에 와서 다른 환산 방식의 적용을 주장하는 것은 관세행정의 일관성을 무너뜨리려는 의도이다.

(3) 쟁점거부처분은 적법․타당하다.
수입물품에 대하여 세관장이 개별소비세를 부과․징수할 때 그 부과대상이나 세액 산정을 위한 실체적 과세요건에 관하여는 「개별소비세법」 등 내국세법의 관련 규정이 우선 적용되어야 하고, 개별 내국세법에서 규정한 절차나 개별 내국세법에서 「관세법」에 위임하지 아니한 사항까지 「관세법」을 적용할 수는 없다.
청구법인이 제시한 판례(대법원 2006.3.9. 선고 2005두10125 판결)에서도 「관세법」 제4조 제1항은 절차적인 사항에 관해서 「관세법」의 규정을 우선 적용하는 것이지 실체적 과세요건까지 「관세법」의 규정을 우선 적용하라는 취지는 아니라고 판시하면서 감면요건을 실체적 과세요건으로 적시하였다.
또한, 대법원은 개별소비세 미납세반출 승인 신청에 관하여 「관세법 시행령」 제112조 제1항이 「개별소비세법 시행령」에 우선하여 적용된다고 볼 수 없다고 판단하면서 "개별소비세의 미납세반출 승인 대상에 해당하더라도 수입신고수리 전까지 미납세반출 승인 신청을 하지 아니하였다면, 반출 후 개별소비세의 납부고지를 받은 날부터 5일 이내에 미납세반출 승인 신청을 하였다고 하여 이를 적법한 신청으로 볼 수 없다"고 판단(대법원 2015.12.23. 선고 2013두16074 판결)하였다.
이는 개별소비세를 감면하는 규정이 「개별소비세법」 법령에 따로 규정되어 있고 개별소비세를 감면하는 제도가 관세를 감면하는 제도와 상이하므로 관세 감면 신청과 관련된 「관세법 시행령」 제112조를 개별소비세 감면에 대하여 우선 적용된다고 볼 수 없다고 한 것이다.
위 대법원 판례와 조세법률주의 따라 「관세법 시행령」 제112조 제2항 제1호를 적용할 수 있는 것은 관세뿐이고, 개별소비세 등의 감면 또는 환급은 「개별소비세법」에 따라야 한다.
이에 처분청은 쟁점거부처분을 하면서 해당 개별소비세가 사후적으로 「개별소비세법」 제20조에 따른 환급요건을 충족한다면 해당 법률 규정에 따라 환급신청을 하여 결정된 환급금을 환급받아야 한다고 구두로 안내하였고, 이후 청구법인은 처분청의 안내에 따라 「개별소비세법」 제20조에 따른 환급을 신청하였으며, 같은 법에서 세관장에게 개별소비세의 환급을 신청할 수 있도록 규정하고 있으므로 처분청은 해당 환급금을 지급하였다.
한편, 청구법인은 「관세법」 제46조에 따른 과오납금으로서 개별소비세 환급을 신청하였다고 주장하나, 관세청의 전산시스템(UNI-PASS)에서는 청구주장과 달리 「관세법」 제46보에 따른 과오납환급이 아니라 「개별소비세」 제20조에 따라 개별소비세 환급을 신청한 것으로 나타난다.

(4) 이 건 가산세 부과처분은 적법․타당하다.
관세율표 제27류 소호주에서 MM free VM 14% 이하는 무연탄으로, MM free VM 14% 초과는 유연탄으로 분류하도록 규정하고 있고, 중앙관세분석소장은 MM free VM을 산출하기 위하여 종전부터 Parr formula를 적용하고 있었으며, 처분청은 청구법인의 성실신고 의무 소홀을 방지하고 품목분류 오류를 최소화하기 위하여 2013년 정보제공을 하여 유/무연탄의 품목분류에 대한 기준을 일정하게 유지하였고, 청구법인 역시 이러한 관세청의 유/무연탄 품목분류 기준을 수십년간 수용하여 왔다.
따라서 청구법인은 쟁점물품이 우리나라에 도착한 후 성분분석한 결과에 따라 Parr formula를 적용하여 유연탄으로 분류되는 경우 신고납부 원칙에 따라 제세를 성실하게 납부하였어야 함에도 불구하고, 청구법인에게 유리한 선적지 분석보고서상 함량만을 기준으로 무연탄으로 수입신고하였으며, 그 중 일부는 선적지 분석보고서상 함량으로 Parr formula를 적용할 경우에도 유연탄에 해당됨에도 불구하고, 쟁점물품 모두를 무연탄으로 잘못 신고한 귀책이 있으므로 이 건 가산세 부과처분은 적법․타당하다.
청구법인은 대법원 2018.11.29. 선고 2015두56120 판결을 인용하면서 쟁점부과처분 후 「개별소비세법」 제20조에 따른 개별소비세의 환급이 쟁점물품에 대해 당초 부과된 개별소비세를 소멸시킨 것으로 본세가 없어진 것과 동일하므로 이 건 가산세가 면제되어야 한다고 주장하나, 처분청의 개별소비세 부과처분은 청구법인이 수입신고 시 품목분류 오류에 따라 납부하지 않은 개별소비세에 대한 것이고, 청구법인의 개별소비세 환급 신청은 「개별소비세법」 제20조 제2항에 따른 요건(이미 개별소비세를 납부한 물품으로서 개별소비세가 면제되는 물품)을 충족한 물품이라는 것을 증빙하여 같은 법 제20조 제4항에 따라 신청한 것으로, 처분청의 「관세법」에 따른 부과처분과 「개별소비세법」에 따른 환급은 별개의 행정행위로서 처음부터 쟁점물품에 대한 개별소비세가 존재하지 않은 것은 아니다.
또한, 「개별소비세법」 제20조 제5항에서 "개별소비세가 납부되었거나 납부될 물품에 대하여 부과하였거나 부과할 가산세는 공제하거나 환급하지 아니한다"고 규정하여, 개별소비세 부과에 따른 가산세가 있는 경우에는 개별소비세를 환급받더라도 그 가산세는 환급하거나 공제하지 않는다.
청구법인은 쟁점물품에 대해 부과된 부가가치세 또한 부가가치세 신고 절차를 통해 매입세액을 공제받았으므로 부가가치세 본세가 없는 것으로 주장하나, 매입세액 공제를 통해 공제받은 부가가치세 본세가 부과처분을 받은 날부터 존재하지 않았던 것으로 되는 것은 아니다.
따라서 청구법인이 「개별소비세법」 규정에 따른 행정행위를 통해 새로이 형성된 환급금을 환급받게 된 것에 대하여 처음부터 본세가 없는 것으로 보아야 한다는 청구주장은 잘못된 것이고, 이 건은 대법원 2018.11.29. 선고 2015두56120 판결의 내용과 그 사실관계 및 법률 적용 등에 있어 본질적으로 차이가 있다.
나아가 「개별소비세법」 제18조 및 같은 법 시행령 제19조의2에서 산업용으로 사용하는 유연탄에 대해서는 사후적으로 면제 승인 신청에 따른 면세만을 규정하고 있을 뿐 수입자 임의로 품목분류를 허여한 것이 아니다.
청구주장대로라면 품목분류 오류로 인해 관세가 추징된 물품이 수출에 사용되어 「수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법」상 환급이 가능하였다고 하여 처음부터 관세가 없었던 것으로 보아야 하고, (당초 수입물품에 관세가 부과될 경우) 이미 환급이 이루어졌으므로 본세 없는 가산세만의 추징은 부당하다는 논리와 같은바, 이러한 청구주장은 이유 없다.

3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점물품을 유연탄으로 보아 개별소비세 등을 부과한 처분의 당부
② 쟁점부과처분이 신의성실 원칙에 위배된다는 청구주장의 당부
③ 「관세법 시행령」 제112조에 따른 사후 감면신청 거부처분의 당부
④ 가산세 부과처분의 당부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다.
(가) 청구법인은 2000.3.2. 「국가표준기본법」 제23조 등에 의해 한국인정기구로부터 공인시험기관으로 인정받았고, 산업통상자원부 산하 기술표준원으로부터 국제공인시험기관으로 인정받았으며, 국제공인시험기관 인정서에 따르면 KS E ISO 562(휘발성분 측정법)를 인정받은 것으로 나타난다.

(나) 청구법인은 2011.7.11.부터 2013.4.24.까지 수입신고번호 OO호 등 43건으로 수입한 석탄을 선적지 분석보고서를 근거로 부가가치세 감면 대상인 무연탄으로 신고하였는데, 처분청은 2013.6.3. 청구법인에게 ASTM D 388(등급별 석탄 미국표준분류) 기준에 따른 계산방법(Parr Formula)과 청구법인의 성분 신고사항 중 "IM, S의 데이터가 누락된 신고 건에 대해서는 수입신고 시 제출한 분석자료를 근거로 하여 무수무광 상태의 FC를 재계산"하여야 한다는 취지의 정보제공을 하였다.
당시 처분청의 'AM(Account Manager, 기업상담전문관) 정보제공 상세 내역'에 따르면, 처분청이 정보제공한 자료 중 일부는 최초 수입신고 시 MM free VM을 계산하여 신고하여 이상이 없었으나 MM free VM 계산에 필요한 성분이 확인되지 않는 건의 경우 수입신고 시 분석한 자료를 근거로 재계산한 결과 2건에 대하여 무연탄으로 분류할 수 없어 부가가치세를 추징한 것으로 나타난다.

(다) 처분청은 쟁점부과처분 시, Parr Formula를 적용하기 위하여 다른 성분의 함량은 청구법인의 자체 분석값을 사용하고, 자체 분석결과 값에 황의 함량이 포함되지 않은 경우에는 선적지 분석보고서상 황의 함량(0.28%〜0.61%)을 감안하여 쟁점물품의 황의 함량을 최소 0.3%부터 최대 1.0%를 추정(시뮬레이션)하여 MM free VM을 계산한 결과, 쟁점물품 모두 유연탄에 해당한다는 의견이다.

(라) 청구법인은 2024.7.25. 쟁점설명기일 및 2024.8.29. 조세심판관회의에 참석하여, MM free VM 계산 시 Parr Formula를 적용하는 것은 동의하나, 그 산식에 대입하는 성분값들은 선적지 분석보고서상 분석값을 사용하여야 한다는 취지와 러시아 및 호주로부터 수입된 쟁점물품의 황의 함량이 낮은 이유에 대해서는 황은 유독물질이므로 제철공정에서 반드시 제거하는 공정을 거쳐야 하고 환경규제도 많기 때문에 청구법인은 황의 함량이 낮은 석탄을 수입하고 있다는 취지로 진술하였다.

(마) 청구법인은 쟁점부과처분일부터 5일 이내인 2023.11.9. 처분청에 쟁점물품에 대하여 「관세법 시행령」 제112조에 따른 개별소비세 감면신청을 하였으나, 처분청은 해당 규정은 관세에 한해 적용된다면서 이를 거부하였다.
이후 청구법인은 2023.11.21. 처분청에 개별소비세 환급을 신청하였고, 처분청은 2023.11.23. 청구법인에게 개별소비세를 환급하였는데, 관세청 행정정보시스템(UNI-PASS)에 첨부된 청구법인의 환급신청서는 「관세법」에 따른 과오납환급 신청서가 아닌 「개별소비세법」 제20조, 같은 법 시행령 제34조 및 같은 법 시행규칙 제15조에 따른 '개별소비세 공제 환급신청서'로 나타난다.

(바) 청구법인은 전라남도지사로부터 반입장소별로 연간 일정 수량(예 : 광양제철소 1,500만톤, 포항제철소 1,300만톤)의 제철 산업용 유연탄에 대하여 '개별소비세 면세용도물품 증명서'를 포괄적으로 발급받아 유연탄 수입신고 시 처분청에 개별소비세 면세 신청을 하여 개별소비세를 면제받고 있는 것으로 나타난다.

(사) 세계관세기구(WCO) 분석업무 가이드(Customs Laboratory Guide)에서 역청탄의 경우 무수무광 측정 방법으로 ASTM D 3174(Volatile Matter)를 규정하고 있고, 관세청 및 중앙관세분석소의 '관세분석업무편람' 및 'HS 결정을 위한 분석가이드(WCO 필수관세분석지침 수록)' 등에서 MM free VM 환산식을 Parr Formula 방식으로 기술하고 있으며, 그 출처 및 관련 자료로서 분석 47260-10453호(1998.9.10.) 등으로 기술하고 있고, 처분청은 중앙관세분석소장이 WCO에 질의하여 MM free VM의 환산식으로 Parr Formula를 사용하기로 하였다는 의견이다.

(아) 관세청장은 적극행정위원회의 의결에 따라 2023.12.19. 일선 세관장에게 수입자가 세관기재란에 성분 분석결과에 따라 신고내역이 변경될 수 있다는 내용을 기재한 후 보정 및 수정신고할 경우 수입지 성분분석 결과를 인지할 때까지의 가산세(보정이자)를 면제하라는 취지의 쟁점가산세 면제 기준을 시달하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 청구법인의 자체 분석결과가 아닌 선적지 분석보고서상 성분값을 Parr Formula에 적용하여 MM free VM 계산 및 유/무연탄 품목분류를 하여야 하고, 청구법인의 자체 분석결과에 황의 함량이 누락되었음에도 처분청이 청구법인의 자체 분석결과를 Parr Formula에 적용하여 쟁점부과처분을 한 것은 부당하다는 취지로 주장한다.
그러나 개별소비세와 관세는 수입신고 당시의 성상에 따라 부과되는 것인데, 석탄 수입 시 반드시 국제공인기준에 따라 샘플을 채취하여 분석을 하라는 관련 규정은 확인되지 않는 반면, 청구법인이 국제 공인석탄시험기관으로 인정받은 것으로 나타나고, 청구법인이 공인받은 항목에 샘플 채취 부분이 제외되어 있다는 사정만으로 석탄 품질에 관한 다양한 항목을 검사․분석하는 기능을 국제적으로 인정받은 청구법인의 분석결과에 대한 신빙성을 부인하기 어려워 보이는 점, 청구법인은 석탄이 수입될 경우 그 필요에 따라 자체 분석을 하고 있고, 그 분석결과를 공정에 활용함으로써 청구법인 스스로도 자체 분석의 신뢰성을 인정하고 있는 점, 청구법인은 황의 함량이 적은 물품을 수입하였다고 주장하고 있고, 선적지 분석보고서상 황의 함량도 대부분 0.35% 정도에 불과하나, 처분청이 보수적으로 황의 함량을 최대 1%까지 높여 Parr Formula를 적용하여 계산하여도 쟁점물품의 MM free VM이 14%를 초과하는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점물품을 유연탄으로 보아 개별소비세 등을 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점부과처분이 신의성실 원칙에 위배된다고 주장하나, 관세법령 및 개별소비세 관련 법령에 따르면 관세 및 개별소비세는 수입신고 당시의 성질과 수량에 따라 부과하여야 한다고 명확히 규정하고 있는 점, 처분청의 2013년 정보제공이나 안내사항은 행정처분이나 법령의 유권해석 등이 아니므로 과세관청의 공적 견해표명으로 보기 어려울 뿐만 아니라 그 내용 또한 수입신고 시 분석결과에 Parr Formula를 적용하라는 것인바, 이는 도착 후 분석결과 값을 사용하여 MM free VM을 계산하라는 내용으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점부과처분이 신의성실 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 개별소비세 감면 사항은 절차적인 부분이므로 「관세법」 제4조 및 같은 법 시행령 제112조에 따라 개별소비세도 사후 감면 신청이 가능하므로 쟁점거부처분이 위법하다고 주장하나, 「관세법」 제4조는 수입물품에 부과되는 내국세의 부과․징수․환급 등에 관하여 「관세법」과 내국세법에 규정된 내용과 상충될 때에 「관세법」을 우선하여 적용하도록 규정하고 있는데, 개별소비세법령에서 개별소비세의 면제 대상․면제 신청 절차 및 시기, 신청 서식 등을 규정하고 있어 「관세법」과 상충된다고 볼 수 없으므로 이 건에 「관세법」 제4조를 적용할 여지가 없는 점, 「개별소비세법」 제20조에서 이미 부과된 개별소비세가 면제 대상으로 확인되는 등 개별소비세 부과대상이 아닌 경우 사후 감면이 아닌 사후 환급을 하도록 규정하고 있고, 이때 이미 부과된 가산세는 환급하지 않도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 「관세법 시행령」 제112조에 따른 청구법인의 개별소비세 사후 감면 신청을 거부한 쟁점거부처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 이 건 가산세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의․과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것인바(대법원 2005.1.27. 선고 2003두13632 판결, 같은 뜻임),
앞서 살펴본 바와 같이 관련 법령 등에 관세 및 개별소비세는 수입신고 당시의 성질과 수량에 따라 부과하여야 한다고 명확히 규정하고 있는 점, 달리 이 건에 있어 과세관청이 선적지 분석보고서를 기초로 Parr Formula를 적용하여야 한다거나 쟁점물품이 무연탄에 분류된다는 공적 견해표명을 하였다고 볼 만한 사정이 없는 점, 청구법인이 쟁점물품에 대하여 품목분류 사전심사를 통하여 정확한 품목번호를 확인하였다거나, Parr Formula에 적용할 분석값에 대하여 문의한 사실도 확인되지 않는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부과처분을 하면서 가산세를 부과한 처분도 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「관세법」제131조와 「국세기본법」 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.